这几日，反复看了毕君业老师在毕税官网站上“税收政策热点讨论”栏目的一篇关于对公益性捐赠所得税前扣除问题论述，我也写了一段话给毕老师，但总是觉得有些意犹未尽，骨鲠在喉，不吐不快，姑且论述之。
一、“利润总额”如何认定。
从新企业所得税法的有关规定可知，公益性捐赠所得税前扣除限额计算公式是“利润总额×12%”，这个“利润总额”是“按照全国统一会计制度规定”计算出来的，它应该同利润表“利润总额”栏的数字相一致。
那么，这就有个认定问题了。一般来说，企业是不能自我认定的，所以要请注册会计师做审计，也就是说，如果企业要是在CPA审计前计算公益性捐赠所得税前扣除限额，那很可能会造成其审计前后计算限额的不一致，但如果非得等到CPA审计之后才来计算这个限额，在时间上有些吃紧。比方说，ABC股份有限公司系一家上市公司，按照所得税法规定，要在2009年5月31日前完成所得税汇算清缴工作，按照公司法规定，股东大会要在6月31日前召开，经审计认定的财务报告要在召开前20日内备于公司公开场所供股东查阅，也就是说，审计报告是有可能在所得税汇算清缴之后出具的，在实务中，审计报告也大多是在4月末出具的，假如该公司请注册税务师出具所得税汇算清缴报告，假如这家公司有公益性捐赠所得税前扣除问题，那这个注册税务师就得等CPA审计报告出具之后了，因为注册税务师一般没有调账的权利，即使企业答应调账，如果调整后与经CPA调整认定的金额不一致，企业也会按照CPA确认的金额报出的，那这个差异怎么办呢？
例如，该公司2008年利润总额为100万元，有一笔10万元的资产折旧忘记计提，2月20日，某注册税务师在对该公司所得税汇算清缴过程中发现这个问题，在计算公益性捐赠所得税前扣除限额时便认定利润总额为90万，而注册会计师在审计抽样过程中由于没有发现这个问题或者该问题在该审计确认的重要性水平以下，没有进行调整，所以审定的报表利润总额仍为100万，如果税务人员按照这份审计确认的报表计算，岂不出现差异了？假如这份财务报告批准报出日为5月29日，那注册税务师连更改的机会都没有了。我们举的这个例子差异还算小的，假如很大又该如何呢？
二、如何在公益性捐赠所得税前扣除限额计算时对企业“利润总额进行调整。
1、如果企业的交易或事项的财务处理不符合所得税法规定，但符合会计准则的规定，则在计算公益性捐赠所得税前扣除限额时，不调整利润总额。例如：
ABC股份有限公司2008年利润总额1000万，按10%提取法定盈余公积，按5%提取任意盈余公积，适用所得税税率为25%，所得税采用资产负债表债务法，2008年财务报告批准报出日为2009年4月25日，所得税汇算清缴在4月1日完成，某注册税务师在3月1日所得税审计过程中发现该公司有如下几笔业务：①2008年1月，取得某银行借款1000万，专门用来制造某种自用的生产设备，该设备2008年10月份达到预定可使用状态，该设备使用年限为20年，税法规定年限为10年，采用直线法摊销，净残值为零。该借款平均每月需支付5万元利息，企业将该利息计入当期损益；②2008年3月1日，该公司向某公司借款600万，至年末累计支付40万元利息；③2008年6月，该公司通过吉林省政府向四川地震灾区捐赠360万现金，假如不存在其他调整事项，该注册税务师应该如何提示该公司做出账务处理，并如何 计算企业所得税。
由于本问题是在假设企业财务处理符合企业会计准则规定的前提下进行的，所以答案如下：1，企业不需要进行账务调整，所得税计算如下：A，非金融机构间借款利息不能超过银行规定的同期银行贷款利率，所以，银行同期贷款利率为5×12÷1000=6%，向某公司借款利率为40÷10×12÷600=8%，超出法定利率2%，所以利息扣除限额为600×6%÷12×10=30万，利润应调增10万，公益性捐赠所 得税前扣除限额为1000×12%=120，2008年该公司应纳所得税为（1000+10+360-120+50-0.42）×25%=324.895万。
2、如果企业的交易或事项的财务处理不符合会计制度的规定，则在计算公益性捐赠所得税前扣除限额时，则一定要调整利润总额。题目同上。
因为按照会计制度规定，银行借款1——10月份的利息应该资本化，计入该固定资产某设备提折旧，而企业却计入财务费用，属于重大会计差错。因为在汇算清缴前发现，相关所得税可以扣除，按照资产负 债表日后事项进行调整。假定不考虑设备本身其他情况，所生产的产品期末也全部卖出，则应做如下调整：
①借： 在建工程 50
贷：以前年度损益调整——财务费用 50
②借： 以前年度损益调整——制造费用 0.42
贷：累计折旧 50÷（20×12）×2 0.42
③借： 以前年度损益调整——所得税费用 0.1025
贷：递延所得税负债 （50÷（10×12）×2 -0.42）×25% 0.1025
调整后的利润总额=1000+50-0.42=1049.58万，公益性捐赠所得税前扣除限额=1049.58×12%=125.95，超过税法规定的公益性捐赠金额为234.05万，应纳税调增
④借：以前年度损益调整——所得税费用 60.91
贷：应交税费——应交所得税 （10+234.05-（50÷（10×12）×2 -0.42））×25% 60.91
⑤借：利润分配——未分配利润 11.43
贷：以前年度损益调整 11.43
⑥借：盈余公积——法定盈余公积11.43×10% 1.143
任意盈余公积 11.43×5% 0.572
贷：利润分配——未分配利润 11.43×15% 1.715
也就是说，对于公司多计入损益的50-0.42要做一个纳税调增，对于企业计提折旧过程中，小于税法规定计提部分，即50÷（10×12）×2-50÷（20×12）×2部分做了一个纳税调减，再把不符合税法规定的10万利息和234.5万公益性捐赠（旧会计准则叫永久性差异）调增，在不考虑其他调整项目情况下，该公司2008年企业所得税应纳税额为（1000+10+360-125.95-（50÷（10×12）×2 -0.42））×25%=310.91万元。
以上拉拉杂杂说了两类三个问题两个例子，这是我夜不能寐时想到的，例题也是我编的，如果有错误之处，还请方家斧正。
另外从我这篇文章中，应该能看到一个问题，虽然我是个搞审计出身的注册税务师，但我并不怎么看中这个行业，因为它无论在知识结构上，还是在法定权限上，都有许多解决不了的财务问题，就拿所得税汇算清缴来说，注册税务师要得出正确的税额，必须先确定计税基础，而那些成本费用收入等科目列报的金额又必须是经过审计（CEAVOP认定，抽样，函证，测试，调整等等等等）才能认定的，注册税务师不懂审计，怎么算税呢？但是，注册会计师由于对税法关注得不购，许多细节问题又不清楚，所以由他们来做所得税汇算清缴工作也是个问题，按照独立执业原则和保持职业谨慎原则来说，两个行业又不能直接以对方认定的金额为基础来进行操作，所以看来……小民倒有个好主意，国家不妨再设个“注册财税师”，把它授予给同时具有注册会计师和注册税务师的人，注册财税师可以同时出具审计报告和所得税汇算清缴鉴证报告，一前一后，责任承担者单一，问题就迎刃而解啦，我们期盼着。
