“租赁”一词，从《说文解字》中可知其原始含义，“租”，从禾，田赋也，所以是从“承租人”的角度来说的，“赁”，从贝（古钞票），庸也，是从“出租人”角度来说的；本文就是旨在研究承租人和出租人关于租赁的税收问题。

一、经营租赁

1、承租方

⑴、方式一：按年签订租赁合同

①、会计处理：

A、不跨年

借：相应科目（制造费用、管理费用、销售费用、在建工程）

    贷：银行存款/其他应付款

B、跨年

借：其他应收款——待摊费用（新准则下无待摊费用一级科目）

    贷：银行存款/其他应付款

借：相应科目（制造费用、管理费用、销售费用、在建工程）

    贷：其他应收款——待摊费用（按月摊销）

②、税收处理

只要取得正规发票并付款，便无调整事项。

⑵、方式二：一次性签订租赁合同

①、会计处理：

总体原则在所有租赁期内均摊（包括免租期）。

例如，某企业租赁另一企业机器设备，租期三年，第一年初预付30,000元，第一年末付30,000元，第二年末付40,000元，第三年末付50,000元。

每年应摊租金=（30,000+30,000+40,000+50,000）÷3=50,000元

第一年初

借：长期待摊费用               30,000

    贷：银行存款                        30,000

第一年末

借：制造费用                   50,000

    贷：银行存款                      30,000

        长期待摊费用                  20,000

第二年末

借：制造费用                   50,000

    贷：银行存款                      40,000

        长期待摊费用                  10,000

第三年末

借：制造费用                   50,000

    贷：银行存款                      50,000

可见，如果仅按照付多少便进入费用多少，是不对的。

②、税收处理

在当年作出会计差错更正后，便无纳税调整。

2、出租方

⑴、方式一：按年签订租赁合同

①、会计处理：

A、不跨年

借：银行存款

    贷：其他业务收入/主营业务收入

借：营业税金及附加

    贷：应交税费——应交营业税

                ——城建税

                ——教育费及附加

B、跨年

借：银行存款

    贷：应收账款/其他应收款——待摊费用

借：营业税金及附加（按照开票金额，即收款全额计算）

    贷：应交税费——应交营业税

                ——城建税

                ——教育费及附加

借：应收账款/其他应收款——待摊费用（每年）

    贷：主营业务收入/其他业务收入

②、税收处理

流转税要按照开票金额、一般是一次收到租金来计算，所得税遵从会计处理。

⑵、方式二：一次性签订租赁合同

①、会计处理：

总体原则在所有租赁期内均摊（包括免租期）。

沿用上例：

每年应摊租金=（30,000+30,000+40,000+50,000）÷3=50,000元

第一年初

借：银行存款                           30,000

    贷：应收账款/其他应收款——待摊费用      30,000

第一年末

借：银行存款                           30,000

    应收账款/其他应收款——待摊费用     20,000

    贷：主营业务收入/其他业务收入             50,000

第二年末

借：银行存款                           40,000

    应收账款/其他应收款——待摊费用     10,000

    贷：主营业务收入/其他业务收入             50,000

第三年末

借：银行存款                           50,000

    贷：主营业务收入/其他业务收入            50,000

每年流转税

借：营业税金及附加（按照开票金额，即收款全额计算）

    贷：应交税费——应交营业税

                ——城建税

                ——教育费及附加

②、税收处理

可见，流转税仍按开票金额处理，而收入则要均摊，否则，先会计差错更正，所得税便无需调整了。

另外，经营租赁业务应按照合同金额的0.1%缴纳印花税。

二、融资租赁

1、税收规定：

⑴、出租方：

①、流转税

第一步，如果出租方有中国人民银行或者商务部的批准资质的，按照金融保险业（3%）缴纳营业税(差额)；

第二步，如果出租方没有相应资质，但租赁物所有权最终发生转移的，缴纳增值税（按一般人或小规模），相当于分期收款销售商品；

第三步，如果出租方没有相应资质，但租赁物所有权最终没有发生转移的，缴纳营业税（5%），相当于租赁业务；

第四步，如果出租方没有相应资质，但该企业是吉林省的汽车行业，则还是缴纳营业税（5%），相当于租赁业务；

第五步，留给其他省份的同仁做研究。

②、所得税

与正确的会计处理一致。

③印花税

第一步，如果按照融资租赁处理，按照借款合同处理（0.00005%）；

第二步，如果按照分期收款销售商品处理，按照购销合同处理（0.0003%）。

适用有关文件：《财政部 国家税务总局关于融资租赁业营业税计税营业额问题的通知》（财税字〔1999〕183号），《国家税务局关于对借款合同贴花问题的具体规定》（（1988）国税地字第30号），《国家税务总局关于融资租赁业务征收流转税问题的补充通知》（国税函〔2000〕909号），《国家税务总局关于融资租赁业务征收流转税问题的通知》（国税函〔2000〕514号），《商务部 国家税务总局关于从事融资租赁业务有关问题的通知》（商建发〔2004〕560号），《商务部 国家税务总局关于加强内资融资租赁试点监管工作的通知》（商建发〔2006〕160号），《吉林省地方税务局关于出租汽车公司征收营业税问题的通知》（吉地税流字〔1999〕113号）。    

⑵、承租方

①、按照税法规定提取的折旧、可以税前扣除，否则需要纳税调整，应付的融资租赁款不能在所得税前扣除；

②、印花税与出租方相同处理；

③、如果存在承租方担保余值，则需要特殊调整折旧额；

④、如果合同利率、内含报酬率、约定利率等均高于同期银行贷款利率，也不需要纳税调整，因为折现率过高，则资产现值必然减少、即折旧费用减少；

⑤、未确认融资费用转入财务费用时，可以全额税前扣除；

⑥、如果取得了增值税专用发票，且租赁物属于增值税应税项目，可以抵扣进项税额，否则，不能抵扣进项税额。

《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第五十八条第三款规定：融资租入的固定资产，以租赁合同约定的付款总额和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础，租赁合同未约定付款总额的，以该资产的公允价值和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础。

 这里的租赁付款总额，其实是个终值的概念，是税法的简单表述。

租赁资产会计入账价值=最低租赁付款额现值与公允价值较小者+相关费用=（租金+承租人担保余值（或者优惠购买权））与公允价值较小者+相关费用

租赁资产计税基础=合同约定付款总额+相关费用=最低租赁付款额现值或者公允价值+未确认的融资费用+或有租金+相关费用=（租金+承租人担保余值（或者优惠购买权））或公允价值+未确认的融资费用+或有租金+相关费用

可见，二者是总体一致的，只不过会计上是出于谨慎原则，或有租金是单独在发生时处理的，相关费用是通过折旧体现的，未确认的融资费用是逐步结转为财务费用的。

但需要注意的是：

A、资产负债表债务法所得税会计处理，最好不要简单的用计税基础去比较入账价值，因为计税基础里德或有租金存在不确定性，也就是说，就简单的，使用资产的入账价值，按照税法规定提取折旧与按照会计规定提取的折旧做纳税调整，未确认的融资费用不需要做纳税调整，或有租金也不做纳税调整，但应取得相应发票；

B、当优惠购买权或承租人担保余值的实现与开始时估计的金额不一致，或者没有实现、或者出现其他情况的，都要做出税法调整。

3、例解

ABC公司向EFG公司融资租入某大型管理用设备一台。

 ABC公司适用所得税税率为25%，采用资产负债表债务法核算所得税费用，固定资产机器设备类按照8年摊销，残值率为5%。

EFG公司是专门从事租赁业务的企业，拥有经商务部批准的融资租赁资质。

EFG公司按照ABC公司要求的规格、型号及功能，于2008年10月，从境外采购了该设备，该设备价值4,662万（完税价格）、有效使用寿命8年，估计净残值2437.5万元。购入时，支付关税466.2万元，增值税871.8万元，该设备上岸后运抵EFG公司的运费100万元，支付境外外汇借款利息50万元。

2008年12月1日，双方签订租赁合同，内容如下：

（一）、该设备于2008年12月底运抵ABC公司，并于2009年1月1日开始使用；

（二）、租赁期为5年，年租金1,400万元，每年年末支付；

（三）、为ABC公司安装调试，相关费用为50万元，如果ABC公司在租赁期满时购买该设备，则免费安装；

（四）、ABC公司担保该资产余值为1,000万；

（五）、同时，双方各出20万元聘请非关联关系的第三方WYZ担保公司担保余值1,000万元；

（六）、合同约定的利率为10%；

（七）、租赁满三年后，自第四年起，ABC公司支付EFG公司或有租金，按照当年销售收入的1%计算。

其他资料：

2011年，ABC公司主营业务收入1,000万元，EFG公司发现其租赁设备发生减值，减值金额为100万，2012年，该损失转回，ABC公司主营业务收入1,500万元2013年，租赁期满，双方按照具体情况（如下相应位置的表述）处理。

ABC公司发生初始直接费用10万元，EFG公司发生初始直接费用10万元。

解析：这是一道十分复杂的计算题，本人设计这道题的目的就是为了涵盖全部的有关知识，使读者能应付各种实务中复杂的问题，因为，读书与学习是一种间接经验，如果这种经验不全面，就会产生误解，就很难应付实务中的复杂问题。

首先，要确定该资产的公允价值，其次，要判断是融资租赁还是经营租赁，再次，要计算最低租赁付款额和最低租赁收款额及其现值，确定资产入账价值，最后考虑双方的会计处理。在双方的会计处理过程中，要考虑税款的正确计算与处理，这是本文的核心所在，要考虑不同情况下，担保余值的会计处理和对所得税的影响。

该资产的公允价值：

公允价值=买价+关税+增值税+运费+利息+安装费=4,662+466.2+871.8+100+50+50=6,200万元

注意：50万元安装费是EFG公司实际发生的，但表述在合同里的，不能忘记处理。实务中当然不会，但做题时粗心就会。

租赁条件;

①、EFG公司按照ABC公司的要求采购设备，满足融资租赁的第5条；

②、租赁年限5年÷尚可使用年限8年=62.5%，不满足融资租赁的第2条（75%）；

③、最低租赁付款额现值=1,400×（P/A，10%，5）+1000×（P/S，10%，5）= 5,928.02万元，占该资产公允价值比例= 5,928.02÷6,200=95.61%，满足融资租赁的第4条（90%）；

     最低租赁收款额现值= 5,928.02+437.5×（P/S，10%，5）=5,928.02+271.6438 =6,199.6638万元，占该资产公允价值比例=6,199.6638÷6,200=99.99%，满足融资租赁的第4条（90%）；

④、虽然ABC公司没有承诺购买该设备所有权，但由于对方提出免费安装，所以估计很可能购买，出于会计上的谨慎性原则，ABC公司在其财务报表附注中披露了50万安装费的或有负债。

由于融资租赁只需要满足5个条件中的一个条件，所以，该业务是融资租赁业务，双方的性质认定应当一致。

⑴、承租方会计处理

①、初始确认

总体原则，按照最低租赁付款额现值与公允价值较小者入账，初始直接费用计入成本。

借：固定资产——融资租入固定资产    5,938.02

    未确认的融资费用                2,071.98

    贷：长期应付款 ——租金                7,000

                   ——担保余值            1,000

        银行存款                              10

②、摊销未确认的融资费用

借：财务费用                        592.8

     贷：未确认的融资费用                   592.8

③、支付租金及担保佣金

借：管理费用                         20

     长期应付款                       1,400

     贷：银行存款                           1,420

④、计提折旧

如果ABC公司初始确认时，没有期满购买所有权的意图，则按照租赁期5年，税法折旧应该也承认5年，如果有购买意图，则按照使用年限8年，税法折旧则最低为8年，如果不确定，则按照使用年限与租赁期的较小者，确认折旧年限，税法折旧也应该相应确认会计处理，本例中ABC公司有购买意图。

借：管理费用(5,938.02÷8)    742.2525

     贷：累计折旧                       742.2525

累计确认折旧额=742.2525×5=3,711.2625万元，累计所得税差异=742.2525万元，租赁期满时承租人账上该资产账面价值= 5,938.02-3,711.2625=2,226.7575万元。

⑤、确认所得税费用

借：递延所得税资产           148.4505

    贷：所得税费用                      148.4505

⑥、或有资金

2011年

借：销售费用                 10

    贷：其他应付款                      10

2012年

借：其他应付款               10

    贷：银行存款                        10

借：销售费用                 15

    贷：其他应付款                      15

⑦、租赁期满处理

A、返还租赁资产

借：长期应付款——应付融资租赁款1,000

      营业外支出                   1,226.7575

　　　累计折旧                     3,711.2625

　　　贷：固定资产——融资租入固定资产        5,938.02

借：管理费用                       50

    贷：其他应付款——安装费                  50

 因为税法此时应赞同会计处理，所以应当允许转回会计与税法差异。

借:递延所得税资产                  742.2525

   贷：所得税费用                            742.2525

同时，在所得税纳税申报表中，将上述差异做纳税调减处理。

至于这个营业外支出，则值得商榷。笔者认为，不能简单的税前扣除。因为这是会计做账做出来的，通过所得税差异调整，折旧对所得税已经没有影响了。

也许企业会认为，这个损失，是因为前期少提折旧造成的，随意计入营业外支出相当于补提折旧，但所得税法是不允许补提折旧的（即使允许，也要还原到所在年度的）。

所以，笔者认为可能有以下几种情况：

如果没有担保余值应当聘请中介机构对该资产余值作出评估，如果评估价大于1,226.7575，则不能税前扣除，如果小于，则按差额扣除，其余做纳税调整处理。

如果有担保余值，则以担保余值做未衡量标准，如果损失大于担保余值，则差异扣除，其余做纳税调整处理，否则，不得扣除。

另外，这个评估价是以纳税为目的而作出的，如果出租方对该资产余值有异议，应该由其另行评估，但与本次纳税无关。

现实经济生活中，这种情况应该很少或不会发生，因为理性经济人假设成立，承租方不会不购买该资产余值的。

B、留购租赁资产

　　借：长期应付款——应付融资租赁款

　　　　贷：银行存款

　　借：固定资产——自有固定资产

　　　　贷：固定资产——融资租入固定资产

C、优惠续租租赁资产

如果承租人行使优惠续租选择权，则应视同该项租赁一直存在而作出相应的账务处理。

⑵、出租方会计处理

①、初始确认

总体原则，按照最低租赁收款额现值与公允价值较小者入账，初始直接费用计入成本。

需要注意的是，这个初始直接费用，按照准则的要求是计入长期应收款的，但由于其未必能够收回，所以如果真的计入长期应收款则很难再租赁期满时将账结平，所以，会计准则指南举例时将其在固定资产价值中抵减。

　借：在建工程                       6,200

      贷：银行存款                         6,200

  借：融资租赁资产                   6,199.6638

      营业外支出                      0.3362

      贷：在建工程                         6,200

借：长期应收款（1,400×5+1,000+437.5）    8,437.5

　　  未担保余值                      437.5

　　  贷：融资租赁资产                        6,189.6638

　　　　  银行存款                            10

　　　　  未实现融资收益                      2,675.3362

②、确认融资收益

借：未实现融资收益            619.94

      贷：主营业务收入                 619.94

③、缴税

借：营业税金及附加            73.8376

      贷：应交税费——应交营业税 （（8,437.5-6,200）×3%）67.125         

                  ——应交城建税                  4.6988     

                  ——教育费及附加               2.0138

  ④、支付佣金

借：管理费用——担保佣金            20

      贷：银行存款                         20

  ⑤、收款

  借：银行存款                        1,400

      贷：长期应收款                       1,400

  ⑥、或有租金（2011,2012两年）

  借：银行存款                         25

      贷：主营业务收入                     25

  借：营业税金及附加                  0.825

      贷：应交税费——应交营业税           0.75      

                  ——应交城建税           0.0525              

                  ——教育费及附加         0.0225    

 ⑦、未担保余值减值

  借：资产减值损失                    100

      贷：未担保余值减值准备              100

⑧、重新计算内含报酬率、未确认融资收益

（8,437.5-100）×（P/S，X,5）=6,200，解X=6.21%

借：未确认融资收益                     211.04

    贷：主营业务收入                          211.04

借：未确融资收益（（2,579.12 -2,328.42）-100） 150.7

    贷：资产减值损失                          150.7

未确融资收益等于上述减值金额与由此所产生的租赁投资净额的减少额之间的差额

⑨、减值转回

借：未担保余值减值准备                100

    贷：资产减值损失                      100

借：资产减值损失                      150.7

    贷：未确融资收益                      150.7

注：资产减值损失的增减，都需要纳税调整。

⑩、租赁期满

A、存在担保余值，同时存在未担保余值

借：融资租赁资产                     1,437.5

    贷：长期应收款                      1,000

        未担保余值                      437.5

B、存在担保余值，不存在未担保余值

借：融资租赁资产                   

    贷：长期应收款 

C、存在未担保余值，不存在担保余值

   借：融资租赁资产                   

    贷：未担保余值

D、担保余值和未担保余值均不存在。

此时，出租人无需作会计处理，只需作相应的备查登记。

三、融资租赁售后租回

1、税收处理

《国家税务总局关于融资性售后回租业务中承租方出售资产行为有关税收问题的公告》（国家税务总局公告〔2010〕13号）明确：

⑴、承租人即不缴纳增值税，也不缴纳营业税，所以不能开具发票；

⑵、承租人不确认收入，不缴纳所得税，提取折旧的计税基础仍然按照租赁前的账面原值；

⑶、出租人（买受人）仍然要缴纳流转税和所得税，仍然要看其是否有融资资质而决定其实缴纳增值税还是营业税。

2、会计处理

⑴、卖主（即承租人）应将售价与资产账面价值的差额（无论是售价高于资产账面价值还是售价低于资产账面价值）予以递延，并按该项租赁资产的折旧进度进行分摊，作为折旧费用的调整。

借：固定资产清理

    累计折旧

    固定资产减值准备

    贷：固定资产

借：固定资产清理 （售价-账面价值）

    贷：递延收益——未实现售后租回损益　

借：递延收益——未实现售后租回损益　

    贷：固定资产清理 （售价-账面价值）

借：对应科目（管理费用、销售费用、制造费用）

    贷：递延收益——未实现售后租回损益（递延收益总额×折旧率）　

注意：这个折旧额仍要做税法调整的，因为税法折旧是原账面价值按照税法规定折旧的。

四、经营租赁售后租回

1、会计处理

（1）在有确凿证据表明售后租回交易是按照公允价值达成的，售价与资产账面价值的差额应当记入当期损益。

借：固定资产清理

    累计折旧

    固定资产减值准备

    贷：固定资产

借：固定资产清理

     贷：应交税费——应交增值税(如果是房产则交营业税)

                 ——应交城建税

                 ——教育费及附加 

借：银行存款

     贷：固定资产清理

借：营业外支出

     贷：固定资产清理

借：固定资产清理

贷：营业外收入

    然后按照本文开篇所描述的经营租赁承租方的方法处理。

    注意，所得税前，仍然要做纳税调整，因为固定资产清理并未核算计税基础的变动情况。

（2）如果售后租回交易不是按照公允价值达成的：

①售价高于公允价值的，其高出公允价值的部分应予递延，并在预计的使用期限内摊销。

递延收益摊销时，借记或贷记“递延收益——未实现售后租回损益（融资租赁或经营租赁）”科目，贷记或借记“制造费用”、“销售费用”、“管理费用”等科目。

②售价低于公允价值的，有关损益应于当期确认；但若该损失将由低于市价的未来租赁付款额补偿的，应将其递延，并按与确认租金费用相一致的方法分摊于预计的资产使用期限内。

2、税收处理

销售环节，按照正常购销，确认流转税，持有期间，按照经营租赁确认所得税，凡不相符者，做纳税调整处理。

2010年12月25日

可见，二者是总体一致的，只不过会计上是出于谨慎原则，或有租金是单独在发生时处理的，相关费用是通过折旧体现的，未确认的融资费用是逐步结转为财务费用的。

但需要注意的是：

A、资产负债表债务法所得税会计处理，最好不要简单的用计税基础去比较入账价值，因为计税基础里德或有租金存在不确定性，也就是说，就简单的，使用资产的入账价值，按照税法规定提取折旧与按照会计规定提取的折旧做纳税调整，未确认的融资费用不需要做纳税调整，或有租金也不做纳税调整，但应取得相应发票；

B、当优惠购买权或承租人担保余值的实现与开始时估计的金额不一致，或者没有实现、或者出现其他情况的，都要做出税法调整。

3、例解

ABC公司向EFG公司融资租入某大型管理用设备一台。

 ABC公司适用所得税税率为25%，采用资产负债表债务法核算所得税费用，固定资产机器设备类按照8年摊销，残值率为5%。

EFG公司是专门从事租赁业务的企业，拥有经商务部批准的融资租赁资质。

EFG公司按照ABC公司要求的规格、型号及功能，于2008年10月，从境外采购了该设备，该设备价值4,662万（完税价格）、有效使用寿命8年，估计净残值2437.5万元。购入时，支付关税466.2万元，增值税871.8万元，该设备上岸后运抵EFG公司的运费100万元，支付境外外汇借款利息50万元。

2008年12月1日，双方签订租赁合同，内容如下：

（一）、该设备于2008年12月底运抵ABC公司，并于2009年1月1日开始使用；

（二）、租赁期为5年，年租金1,400万元，每年年末支付；

（三）、为ABC公司安装调试，相关费用为50万元，如果ABC公司在租赁期满时购买该设备，则免费安装；

（四）、ABC公司担保该资产余值为1,000万；

（五）、同时，双方各出20万元聘请非关联关系的第三方WYZ担保公司担保余值1,000万元；

（六）、合同约定的利率为10%；

（七）、租赁满三年后，自第四年起，ABC公司支付EFG公司或有租金，按照当年销售收入的1%计算。

其他资料：

2011年，ABC公司主营业务收入1,000万元，EFG公司发现其租赁设备发生减值，减值金额为100万，2012年，该损失转回，ABC公司主营业务收入1,500万元2013年，租赁期满，双方按照具体情况（如下相应位置的表述）处理。

ABC公司发生初始直接费用10万元，EFG公司发生初始直接费用10万元。

解析：这是一道十分复杂的计算题，本人设计这道题的目的就是为了涵盖全部的有关知识，使读者能应付各种实务中复杂的问题，因为，读书与学习是一种间接经验，如果这种经验不全面，就会产生误解，就很难应付实务中的复杂问题。

首先，要确定该资产的公允价值，其次，要判断是融资租赁还是经营租赁，再次，要计算最低租赁付款额和最低租赁收款额及其现值，确定资产入账价值，最后考虑双方的会计处理。在双方的会计处理过程中，要考虑税款的正确计算与处理，这是本文的核心所在，要考虑不同情况下，担保余值的会计处理和对所得税的影响。

该资产的公允价值：

公允价值=买价+关税+增值税+运费+利息+安装费=4,662+466.2+871.8+100+50+50=6,200万元

注意：50万元安装费是EFG公司实际发生的，但表述在合同里的，不能忘记处理。实务中当然不会，但做题时粗心就会。

租赁条件;

①、EFG公司按照ABC公司的要求采购设备，满足融资租赁的第5条；

②、租赁年限5年÷尚可使用年限8年=62.5%，不满足融资租赁的第2条（75%）；

③、最低租赁付款额现值=1,400×（P/A，10%，5）+1000×（P/S，10%，5）= 5,928.02万元，占该资产公允价值比例= 5,928.02÷6,200=95.61%，满足融资租赁的第4条（90%）；

     最低租赁收款额现值= 5,928.02+437.5×（P/S，10%，5）=5,928.02+271.6438 =6,199.6638万元，占该资产公允价值比例=6,199.6638÷6,200=99.99%，满足融资租赁的第4条（90%）；

④、虽然ABC公司没有承诺购买该设备所有权，但由于对方提出免费安装，所以估计很可能购买，出于会计上的谨慎性原则，ABC公司在其财务报表附注中披露了50万安装费的或有负债。

由于融资租赁只需要满足5个条件中的一个条件，所以，该业务是融资租赁业务，双方的性质认定应当一致。

⑴、承租方会计处理

①、初始确认

总体原则，按照最低租赁付款额现值与公允价值较小者入账，初始直接费用计入成本。

借：固定资产——融资租入固定资产    5,938.02

    未确认的融资费用                2,071.98

    贷：长期应付款 ——租金                7,000

                   ——担保余值            1,000

        银行存款                              10

②、摊销未确认的融资费用

借：财务费用                        592.8

     贷：未确认的融资费用                   592.8

③、支付租金及担保佣金

借：管理费用                         20

     长期应付款                       1,400

     贷：银行存款                           1,420

④、计提折旧

如果ABC公司初始确认时，没有期满购买所有权的意图，则按照租赁期5年，税法折旧应该也承认5年，如果有购买意图，则按照使用年限8年，税法折旧则最低为8年，如果不确定，则按照使用年限与租赁期的较小者，确认折旧年限，税法折旧也应该相应确认会计处理，本例中ABC公司有购买意图。

借：管理费用(5,938.02÷8)    742.2525

     贷：累计折旧                       742.2525

累计确认折旧额=742.2525×5=3,711.2625万元，累计所得税差异=742.2525万元，租赁期满时承租人账上该资产账面价值= 5,938.02-3,711.2625=2,226.7575万元。

⑤、确认所得税费用

借：递延所得税资产           148.4505

    贷：所得税费用                      148.4505

⑥、或有资金

2011年

借：销售费用                 10

    贷：其他应付款                      10

2012年

借：其他应付款               10

    贷：银行存款                        10

借：销售费用                 15

    贷：其他应付款                      15

⑦、租赁期满处理

A、返还租赁资产

借：长期应付款——应付融资租赁款1,000

      营业外支出                   1,226.7575

　　　累计折旧                     3,711.2625

　　　贷：固定资产——融资租入固定资产        5,938.02

借：管理费用                       50

    贷：其他应付款——安装费                  50

 因为税法此时应赞同会计处理，所以应当允许转回会计与税法差异。

借:递延所得税资产                  742.2525

   贷：所得税费用                            742.2525

同时，在所得税纳税申报表中，将上述差异做纳税调减处理。

至于这个营业外支出，则值得商榷。笔者认为，不能简单的税前扣除。因为这是会计做账做出来的，通过所得税差异调整，折旧对所得税已经没有影响了。

也许企业会认为，这个损失，是因为前期少提折旧造成的，随意计入营业外支出相当于补提折旧，但所得税法是不允许补提折旧的（即使允许，也要还原到所在年度的）。

所以，笔者认为可能有以下几种情况：

如果没有担保余值应当聘请中介机构对该资产余值作出评估，如果评估价大于1,226.7575，则不能税前扣除，如果小于，则按差额扣除，其余做纳税调整处理。

如果有担保余值，则以担保余值做未衡量标准，如果损失大于担保余值，则差异扣除，其余做纳税调整处理，否则，不得扣除。

另外，这个评估价是以纳税为目的而作出的，如果出租方对该资产余值有异议，应该由其另行评估，但与本次纳税无关。

现实经济生活中，这种情况应该很少或不会发生，因为理性经济人假设成立，承租方不会不购买该资产余值的。

B、留购租赁资产

　　借：长期应付款——应付融资租赁款

　　　　贷：银行存款

　　借：固定资产——自有固定资产

　　　　贷：固定资产——融资租入固定资产

C、优惠续租租赁资产

如果承租人行使优惠续租选择权，则应视同该项租赁一直存在而作出相应的账务处理。

⑵、出租方会计处理

①、初始确认

总体原则，按照最低租赁收款额现值与公允价值较小者入账，初始直接费用计入成本。

需要注意的是，这个初始直接费用，按照准则的要求是计入长期应收款的，但由于其未必能够收回，所以如果真的计入长期应收款则很难再租赁期满时将账结平，所以，会计准则指南举例时将其在固定资产价值中抵减。

　借：在建工程                       6,200

      贷：银行存款                         6,200

  借：融资租赁资产                   6,199.6638

      营业外支出                      0.3362

      贷：在建工程                         6,200

借：长期应收款（1,400×5+1,000+437.5）    8,437.5

　　  未担保余值                      437.5

　　  贷：融资租赁资产                        6,189.6638

　　　　  银行存款                            10

　　　　  未实现融资收益                      2,675.3362

②、确认融资收益

借：未实现融资收益            619.94

      贷：主营业务收入                 619.94

③、缴税

借：营业税金及附加            73.8376

      贷：应交税费——应交营业税 （（8,437.5-6,200）×3%）67.125         

                  ——应交城建税                  4.6988     

                  ——教育费及附加               2.0138

  ④、支付佣金

借：管理费用——担保佣金            20

      贷：银行存款                         20

  ⑤、收款

  借：银行存款                        1,400

      贷：长期应收款                       1,400

  ⑥、或有租金（2011,2012两年）

  借：银行存款                         25

      贷：主营业务收入                     25

  借：营业税金及附加                  0.825

      贷：应交税费——应交营业税           0.75      

                  ——应交城建税           0.0525              

                  ——教育费及附加         0.0225    

 ⑦、未担保余值减值

  借：资产减值损失                    100

      贷：未担保余值减值准备              100

⑧、重新计算内含报酬率、未确认融资收益

（8,437.5-100）×（P/S，X,5）=6,200，解X=6.21%

借：未确认融资收益                     211.04

    贷：主营业务收入                          211.04

借：未确融资收益（（2,579.12 -2,328.42）-100） 150.7

    贷：资产减值损失                          150.7

未确融资收益等于上述减值金额与由此所产生的租赁投资净额的减少额之间的差额

⑨、减值转回

借：未担保余值减值准备                100

    贷：资产减值损失                      100

借：资产减值损失                      150.7

    贷：未确融资收益                      150.7

注：资产减值损失的增减，都需要纳税调整。

⑩、租赁期满

A、存在担保余值，同时存在未担保余值

借：融资租赁资产                     1,437.5

    贷：长期应收款                      1,000

        未担保余值                      437.5

B、存在担保余值，不存在未担保余值

借：融资租赁资产                   

    贷：长期应收款 

C、存在未担保余值，不存在担保余值

   借：融资租赁资产                   

    贷：未担保余值

D、担保余值和未担保余值均不存在。

此时，出租人无需作会计处理，只需作相应的备查登记。

三、融资租赁售后租回

1、税收处理

《国家税务总局关于融资性售后回租业务中承租方出售资产行为有关税收问题的公告》（国家税务总局公告〔2010〕13号）明确：

⑴、承租人即不缴纳增值税，也不缴纳营业税，所以不能开具发票；

⑵、承租人不确认收入，不缴纳所得税，提取折旧的计税基础仍然按照租赁前的账面原值；

⑶、出租人（买受人）仍然要缴纳流转税和所得税，仍然要看其是否有融资资质而决定其实缴纳增值税还是营业税。

2、会计处理

⑴、卖主（即承租人）应将售价与资产账面价值的差额（无论是售价高于资产账面价值还是售价低于资产账面价值）予以递延，并按该项租赁资产的折旧进度进行分摊，作为折旧费用的调整。

借：固定资产清理

    累计折旧

    固定资产减值准备

    贷：固定资产

借：固定资产清理 （售价-账面价值）

    贷：递延收益——未实现售后租回损益　

借：递延收益——未实现售后租回损益　

    贷：固定资产清理 （售价-账面价值）

借：对应科目（管理费用、销售费用、制造费用）

    贷：递延收益——未实现售后租回损益（递延收益总额×折旧率）　

注意：这个折旧额仍要做税法调整的，因为税法折旧是原账面价值按照税法规定折旧的。

四、经营租赁售后租回

1、会计处理

（1）在有确凿证据表明售后租回交易是按照公允价值达成的，售价与资产账面价值的差额应当记入当期损益。

借：固定资产清理

    累计折旧

    固定资产减值准备

    贷：固定资产

借：固定资产清理

     贷：应交税费——应交增值税(如果是房产则交营业税)

                 ——应交城建税

                 ——教育费及附加 

借：银行存款

     贷：固定资产清理

借：营业外支出

     贷：固定资产清理

借：固定资产清理

贷：营业外收入

    然后按照本文开篇所描述的经营租赁承租方的方法处理。

    注意，所得税前，仍然要做纳税调整，因为固定资产清理并未核算计税基础的变动情况。

（2）如果售后租回交易不是按照公允价值达成的：

①售价高于公允价值的，其高出公允价值的部分应予递延，并在预计的使用期限内摊销。

递延收益摊销时，借记或贷记“递延收益——未实现售后租回损益（融资租赁或经营租赁）”科目，贷记或借记“制造费用”、“销售费用”、“管理费用”等科目。

②售价低于公允价值的，有关损益应于当期确认；但若该损失将由低于市价的未来租赁付款额补偿的，应将其递延，并按与确认租金费用相一致的方法分摊于预计的资产使用期限内。

2、税收处理

销售环节，按照正常购销，确认流转税，持有期间，按照经营租赁确认所得税，凡不相符者，做纳税调整处理。

2010年12月25日